Con il D.Lgs. 139/2024, che ha previsto il nuovo art. 4-bis nel D.Lgs. 346/1990, il dato normativo si allinea
all’orientamento ormai consolidato del Giudice di legittimità e razionalizza il regime fiscale rispetto ai fondamenti dell’imposta sulle successioni e donazioni. Il presupposto dell’imposta sulle donazioni, così come quello delle imposte ipotecarie e catastali, risulta infatti integrato solo qualora si verifichi un arricchimento effettivo e definitivo nel patrimonio di un soggetto, per cui non può essere generato dalla mera costituzione di un vincolo di destinazione, atto di per sé neutro, non rivelatore di alcun evento sintomatico di capacità contributiva. Anche il dato normativo ha limitato l’obbligo impositivo ai soli trust e vincoli di destinazione giuridicamente idonei a procurare arricchimenti gratuiti dei beneficiari. Di conseguenza, sono esclusi da ogni rilevanza fiscale i trust privi di scopo liberale, come i cd. trust liquidatori e i trust di garanzia, recependo anche in tal caso l’approdo conclusivo della giurisprudenza di legittimità.
Il soggetto passivo dell’imposta è il beneficiario che procederà all’autoliquidazione dell’imposta considerando nel computo le franchigie e le aliquote legislativamente raccordate al rapporto con il disponente. A tal proposito, la figura del disponente non si deve intendere in rapporto statico con colui che ha istituito il trust, ma con ognuno dei soggetti che nel tempo hanno alimentato la capienza patrimoniale del trust. Nel caso di pluralità di soggetti che hanno concorso alla dotazione del trust, l’autoliquidazione dell’imposta dovrà essere supportata da ausili inventariali del trustee, il quale dovrà rendicontare separatamente i diversi apporti e i loro eventuali accrescimenti, in modo da consentire ai beneficiari il corretto raccordo in termini di franchigie e aliquote.
L’autoliquidazione si deve uniformare alle modalità dell’art. 19 D.P.R. 131/1986, il quale prevede l’obbligo di denunciare l’evento entro 30 giorni dal trasferimento. A tal proposito si evidenzia come per le modalità
operative il citato art. 4-bis preveda in chiusura il rinvio a un provvedimento esplicativo dell’Agenzia delle Entrate, il quale dovrà farsi carico di chiarire le modalità di tale computo liquidatorio.
Su base opzionale, la tassazione potrà essere assolta, in deroga al sistema della tassazione in uscita, al
momento del vincolo in trust della dotazione patrimoniale dal disponente o in caso di trust testamentario dal trustee in occasione dell’apertura della successione, correlando le franchigie e le aliquote al rapporto tra disponente e beneficiari al momento del vincolo dei beni.
La liquidazione anticipata stabilizza con definitività il relativo rapporto d’imposta, in quanto gli eventuali successivi accrescimenti che la dote patrimoniale dovesse capitalizzare non genereranno più alcuna ulteriore base imponibile soggetta a imposta. Tuttavia, la norna circoscrive la staticità dell’originario calcolo liquidatorio ai trasferimenti nei confronti degli originari beneficiari o a beneficiari appartenenti alla medesima categoria di quelli che hanno concorso a definire il quantum originario dell’imposta, interdicendo altresì ogni diritto di rimborso dell’originaria imposta assolta. È, quindi, da ritenere che nel caso di mutamento di categoria dei beneficiari si debba procedere a un conguaglio liquidatorio, sempre a carico dei percipienti, che consideri le eventuali minori franchigie e le aliquote più gravose in virtù del diverso rapporto venutosi nel frattempo a configurare tra disponente e beneficiario, fermo rimanendo che nel caso contrario di franchigie più vantaggiose o di aliquote meno onerose, non insorge alcun diritto restitutorio, costituendo l’originario quantum d’imposta un diritto erariale definitivamente acquisito.
Sempre l’art. 4-bis in commento prevede che le complessive disposizioni introdotte si applichino anche con riferimento ai trust già istituiti alla data di entrata in vigore della norma. A tal proposito, si ritiene che anche nel caso di trust istituiti senza l’assolvimento di imposte proporzionali in quanto coperte da sufficienti franchigie, possano rientrare nell’opzione liquidatoria anticipata con futuro esonero impositivo all’atto del trasferimento dei beni vincolati in trust ai beneficiari.
